Der Einkommensteuer unterliegen gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 7 EStG sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 EStG. Sonstige Einkünfte sind gemäß § 22 Nr. 2 EStG auch Einkünfte aus private Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23 EStG.
Private Veräußerungsgeschäfte in diesem Sinne sind gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z.B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt nach § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.
Die Vorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG wurde mit dem Gesetz zur Bekämpfung des Missbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts (StMBG) vom 21.12 1993 mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1994 in das EStG eingefügt.Nach der Gesetzesbegründung geschah dies als Reaktion auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, wonach die Beteiligung an einer Personengesellschaft auch dann kein Wirtschaftsgut im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, sondern ein Wirtschaftsgut im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist, wenn das Vermögen der Personengesellschaft nur aus Grundstücken besteht.
§ 23 Abs. 1 Satz 4 EStG liegt der Gedanke zugrunde, dass ein Gesellschafter einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft, der durch die Veräußerung seines Anteils an der Gesamthand über ein Grundstück verfügt, nicht besser gestellt werden darf als derjenige, der dies als Miteigentümer eines Grundstücks tut. Von der Regelung des § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG werden auch die sog. „Mischfälle” erfasst, nämlich der Erwerb einer Beteiligung an einer Personengesellschaft und die Veräußerung von Wirtschaftsgütern durch die Gesamthand innerhalb der Veräußerungsfrist nach Beitritt, unabhängig vom Anschaffungszeitpunkt des Wirtschaftsguts durch die Personengesellschaft, sowie die umgekehrten Fälle, in denen die Personengesellschaft Wirtschaftsgüter anschafft und Gesellschafter innerhalb der Veräußerungsfrist ihre Beteiligung an der Personengesellschaft veräußern.
Wird ein Kommanditanteil für einen anderen treuhänderisch gehalten, so entspricht es allgemeiner Auffassung, dass gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO der Anteil nicht dem Treuhandkommanditisten, sondern dem Treugeberkommanditisten zuzurechnen ist.
Unter Anschaffung ist die entgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts auf eine andere Person zu verstehen, die grundsätzlich auf einem zivilrechtlich wirksamen Verpflichtungsgeschäft beruhen muss. Welche Vorgänge als „Anschaffung” angesehen werden müssen, ist nach der Rechtsprechung des BFH wirtschaftlich zu verstehen.
Da der Beitritt zur vermögensverwaltenden GmbH & Co KG irtschaftlich als Anschaffung unmittelbarer Beteiligungen an diesen Personengesellschaften zu sehen ist, gilt dieser nach der gesetzlichen Fiktion des § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG zugleich als Anschaffung der anteiligen im Eigentum der Gesellschaften stehenden Grundstücke.
Werden die so angeschaffte Beteiligungen innerhalb von zehn Jahren seit deren Anschaffung veräußert, gilt dies gemäß § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG als Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter, also der im Eigentum der Gesellschaften stehenden Grundstücke.
Unter Veräußerung im Sinne des § 23 Abs. 1 EStG ist die entgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts auf eine andere Person zu verstehen. Ein solches Veräußerungsgeschäft unterliegt der Einkommensbesteuerung, ohne dass es auf den Grund der Betätigung des Steuerpflichtigen (Spekulationsabsicht, Krankheit, drohende Enteignung, sonstiger Zwang) ankommt.
Eine Veräußerung im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG liegt nach der Rechtsprechung des BFH trotz der Übertragung einer Beteiligung auf einen Dritten nicht vor, wenn sich das ursprüngliche Anschaffungsgeschäft lediglich in ein Rückabwicklungsverhältnis umgewandelt hat und die Übertragung in Erfüllung des Rückabwicklungsverhältnisses erfolgt. In diesem Falle würde nämlich die Herausgabe des zuvor angeschafften Wirtschaftsgutes keinen gesonderten „marktoffenen“ Vorgang, sondern nur einen notwendigen Teilakt im Rahmen der Rückabwicklung darstellen. Dabei ist unerheblich, ob die Rückübereignung auf einem erklärten Rücktritt oder im Rahmen eines geltend gemachten Schadenersatzanspruches – als Ausdruck des schadensrechtlichen Bereicherungsverbots – beruht.
Im vorliegenden Fall legte das Finanzgericht Baden-Württemberg den Übertragungsvertrag allerdings als neuerliche Veräußerung und nicht als Rückabwicklung der ursprünglichen Anschaffungsgeschäfte aus.
Bereits der Wortlaut des Vertrages macht deutlich, dass die Willenserklärungen der Vertragspartner auf den Abschluss eines Kaufvertrages gerichtet waren (§ 433 BGB). Der Vertrag ist als „Kauf- und Übertragungsvertrag“ bezeichnet. Die Gesellschafterin wird darin als „Verkäufer“ und die Y GmbH als „Käufer“ benannt. In der Präambel des Vertrags wird weiter ausgeführt, dass mit diesem Vertrag der Verkäufer die Beteiligung an den Käufer „veräußert“. Weiter wird in § 1 des Vertrages der „Verkauf“ der Beteiligung geregelt und in § 2 der zu zahlende „Kaufpreis“ bestimmt. In § 8 wird schließlich ausgeführt, dass keine Partei gegenüber der anderen Partei irgendwelche Zusagen oder sonstigen Erklärungen in Bezug auf die steuerliche Behandlung des „Verkaufs“ der Beteiligung gemacht bzw. abgegeben hat.
Diese Formulierungen machen deutlich, dass die Vertragspartner davon ausgingen, einen Kaufvertrag abzuschließen. Dem steht nicht entgegen, dass sich die Gesellschafterin im Vertrag verpflichtete, auf etwaige Schadensersatzansprüche, die ihr gegenüber verbundenen Unternehmen des Käufers und bestimmten sonstigen Parteien im Zusammenhang mit dem Erwerb der Beteiligung zustehen könnten, zu verzichten und die eingereichte Schadensersatzklage zurückzunehmen (§ 5). Dies ist sogar ein weiterer Beleg dafür, dass die Gesellschafterin ihre Interessen durch die Veräußerung ihrer Beteiligungen wahren wollte anstatt in Weiterverfolgung des Klageweges die Rückabwicklung der ursprünglichen Anschaffungsgeschäfte anzustreben.
Des Weiteren fehlen in dem Vertrag wesentliche Elemente, die für eine bloße Rückabwicklung der ursprünglichen Anschaffungsgeschäfte im Rahmen eines nicht marktoffenen Vorgangs sprechen könnten.
Zur Rückabwicklung von Kapitalanlagegeschäften werden sowohl Schadensersatzansprüche als auch Ansprüche nach Widerruf geltend gemacht. Macht der Anleger einen Schadensersatzanspruch geltend, so sind darauf neben der vom Anleger Zug um Zug anzubietenden Kapitalanlage selbst alle sonstigen Vorteile, die der Anleger aus der Kapitalanlage erlangt hat, etwa Mieteinnahmen oder Ausschüttungen, nach den Grundsätzen der Vorteilsausgleichung anzurechnen. Der Widerrufsgegner hat nach § 346 Abs. 1 bzw. Abs. 2 BGB Anspruch auf Herausgabe bzw. Wertersatz der erlangten Leistungen und den daraus gezogenen Nutzungen. Darüber hinaus sind die Grundsätze der Vorteilsausgleichung auch auf den Anspruch aus § 346 BGB anzuwenden. Grundsätzlich sind auch Steuervorteile, die dem Anleger endgültig verbleiben, auf den Schadensersatzanspruch anzurechnen. Die Anrechnung von Steuervorteilen kann nach der Rechtsprechung des BGH jedoch unterbleiben, wenn die Schadensersatzleistung ihrerseits zu einer Besteuerung führt, die dem Geschädigten die erzielten Steuervorteile wieder nimmt (§ 287 Abs. 1 ZPO). Der Schadensersatzanspruch umfasst nach § 252 Satz 1 BGB auch den entgangenen Gewinn, wozu etwa entgangene Anlagezinsen gehören. Der Anleger kann sich hierbei auf die allgemeine Lebenserfahrung berufen, dass Eigenkapital ab einer gewissen Höhe erfahrungsgemäß nicht ungenutzt liegen bleibt, sondern zu einem allgemein üblichen Zinssatz angelegt wird.
Zu diesen üblichen Fragen der Schadensermittlung enthält der Kauf- und Übertragungsvertrag vom 04.04.2006 keine Regelungen. Weder findet sich ein Hinweis auf ein Rückabwicklungsverhältnis aus § 346 Abs. 1 BGB noch auf eine Schadensersatzabwicklung gemäß § 249 Abs. 1 BGB aus Prospekthaftung. Vielmehr wird in § 2 des Vertrages ein Kaufpreis definiert, der sich aus einem Bezugswert, einem Erhöhungsbetrag und einem Abzugsposten ermittelt. Der Bezugswert entspricht dabei einer Quote von 70 % des auf die Beteiligung des Verkäufers entfallenden Nominalkapitals (ohne Agio), der Erhöhungsbetrag beläuft sich auf 3 % p.a. des Bezugswerts, gerechnet vom 01.01.2005 bis zum Fälligkeitstag des Kaufpreises, und der Abzugsposten besteht insbesondere aus dem Gesamtbetrag der Ausschüttungen, die im Zeitraum zwischen dem 1.01.2005 und dem Fälligkeitsstichtag geleistet werden. Diese Berechnungsweise genügt nicht der geschilderten Ermittlung der Schadenshöhe im Rahmen eines Schadensersatzverfahrens. So finden sich im Vertrag keine Erwägungen zu der Frage des Ausgleichs eines entgangenen Gewinns der Gesellschafterin im Rahmen einer Alternativanlage. Auch lässt sich der Vertrag nicht darüber aus, ob die Gesellschafterin in den Jahren bis einschließlich dem Jahr 2004 Vorteile – wie etwa Ausschüttungen – erlangt hat, die nach den Grundsätzen der Vorteilsausgleichung auf den Schadensersatzanspruch des Anlegers anzurechnen gewesen wären. Ebenso finden sich zur Anrechnung von Steuervorteilen der Gesellschafterin im Vertrag keine Ausführungen. Die Bevollmächtigten der Gesellschafterin verweisen zwar auf eine Pressemitteilung das Senatsverwaltung für Finanzen vom 30.09.2005, wonach die Steuervorteile der Anleger bei der Wertfindung berücksichtigt werden sollen. Ob und in welcher Weise dies jedoch in der tatsächlichen Ausgestaltung der Verträge geschehen ist, bleibt unklar.
Schließlich steht der Annahme einer Rückabwicklung entgegen, dass der Kauf- und Anteilsübertragungsvertrag mit der juristisch eigenständigen Person Y GmbH abgeschlossen wurde, die am ursprünglichen Erwerbsvorgang nicht beteiligt war.
Ob das ursprüngliche Anschaffungsgeschäft bei einem Erfolg der Gesellschafterin im zivilgerichtlichen Verfahren in ein Rückabwicklungsverhältnis umgewandelt worden wäre, spielt keine Rolle. Tatsächlich ist es zu einem Rückabwicklungsverhältnis nicht gekommen und hypothetische Geschehensabläufe sind steuerrechtlich unbeachtlich. Im Übrigen wäre auch ein Rückabwicklungsverhältnis nicht ohne einkommensteuerliche Folgerungen geblieben.
Der Umstand, dass das Finanzamt mit Bescheid vom 23.12 2008 die Einkommensteuerfestsetzung für 2006 nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO änderte, berührt die Rechtmäßigkeit der Änderung nicht. Denn das Finanzamt konnte den Änderungsbescheid in zutreffender Weise auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO stützen, da es erst nach Ergehen des Einkommensteuerbescheides 2006 vom 06.12 2007 Kenntnis vom Vorliegen des Gewinnes aus der Veräußerung des Anteils an der Immo GmbH & Co. KG –X Bank Fonds – V – erlangt hatte. Soweit das Finanzamt in seinem Änderungsbescheid vom 23.12 2008 als Änderungsvorschrift § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO angab, führte dies zu einem unerheblichen Begründungsmangel (§§ 121 Abs. 1, 127 AO). Zutreffend hat das Finanzamt D in seinen Mitteilungen über die Veräußerungsgewinne an das beklagte Finanzamt darauf hingewiesen, dass es sich hierbei nicht um Grundlagenbescheide handelte. Die erzielten Veräußerungsgewinne sind unselbständige Besteuerungsgrundlagen (§ 157 Abs. 2 AO), die nicht im Wege einheitlicher und gesonderten Feststellungen der Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO zu ermitteln sind. Denn die Einkünfte wurden nicht von den Gesellschaften erzielt, sondern von der Gesellschafterin als Beteiligte.
Auf den Änderungsbescheid wandte das Finanzamt zutreffend die Korrekturvorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO an. Im Zeitpunkt der abschließenden Zeichnung des Änderungsbescheides vom 23.12 2008 am 10.12 2008 hatte die Sachbearbeiterin noch keine Kenntnis von den Veräußerungen der Anteile an der Immo Verw GmbH & Co KG –X Fonds –. Die entsprechenden Mitteilungen des Finanzamt D gingen erst am 15.12 2008 beim Finanzamt ein.
Finanzgericht Baden -Württemberg, Urteil vom 1. Oktober 2014 – 2 K 2084 – /11